Projektowane zmiany w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.
– Ordynacja podatkowa
Rządowe Centrum Legislacji opublikowało projekt przygotowany przez Ministerstwo Finansów i Gospodarki przewidujący istotną modyfikację regulacji zawartych w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: „Ordynacja podatkowa”; „o.p.”)
w zakresie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Ostateczny kształt projektu może jeszcze ulec zmianie, jednakże warto przyjrzeć się proponowanym zmianom i ocenić ich konsekwencje praktyczne.
Cel zmian – Adjak i Genzyński
Potrzeba wprowadzenia zmian wynika z najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawach Adjak oraz Genzyński TSUE analizował czy prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych, uregulowanej obecnie w art. 116 o.p.
W przytoczonych orzeczeniach TSUE potwierdził, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 o.p., o ile przepis ten jest interpretowany w określony sposób.
Odpowiedzialność z art. 116 o.p.
Projekt nowelizacji przewiduje gruntowną zmianę modelu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek. Propozycje Ministerstwa Finansów zmierzają do wyraźnego zapewnienia osobom trzecim prawa do niezależnego podważania ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych dokonanych wcześniej w postępowaniu prowadzonym wobec samej spółki.
Ogólna podstawa prawna
W projektowanym § 1 wprowadzono generalną regułę stanowiącą podstawę prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe wybranych spółek kapitałowych, a także spółek kapitałowych znajdujących się w organizacji.
Art. 116 § 1. Osoby zarządzające spółką kapitałową lub spółką kapitałową w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tych spółek z tytułu podatków lub innych należności, których termin płatności lub zwrotu upłynął:
1) w czasie pełnienia obowiązków w spółce lub faktycznego zarządzania spółką przez te osoby zarządzające;
2) po likwidacji spółki, w tym, gdy zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie odrębnych przepisów po tej likwidacji – w przypadku osób zarządzających, które w momencie likwidacji spółki pełniły obowiązki w spółce lub faktycznie zarządzały spółką.
Za osobę zarządzającą, w myśl projektowanego § 8 art. 116 o.p., będzie się uważać: członka zarządu spółki, dyrektora wchodzącego w skład rady dyrektorów (w przypadku prostej spółki akcyjnej), pełnomocnika (w przypadku spółki kapitałowej w organizacji, w której nie powołano zarządu, ani rady dyrektorów), wspólnika spółki (w przypadku spółki kapitałowej w organizacji, w której nie powołano zarządu, rady dyrektorów ani pełnomocnika), osobę, która faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, wykonuje w spółce kompetencje właściwe co najmniej jednej
z osób określonych powyżej.
Kiedy osoba zarządzająca nie ponosi odpowiedzialności?
Według projektowanych zmian osoba zarządzająca nie poniesie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w zakresie, w jakim wykaże, że:
- dochowała należytej staranności w pełnieniu obowiązków w spółce lub faktycznym zarządzaniu spółką w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej, przy czym uznaje się, że osoba zarządzająca dochowała należytej staranności, jeżeli zaległość podatkowa powstała wskutek działania siły wyższej, lub
- przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności tej osoby zarządzającej za zaległość podatkową spółki podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia wysokości tej zaległości w przeważającej części.
W tym kontekście istotne jest także rozumienie pojęcia „należytej staranności” przyjętego przez ustawodawcę. Zgodnie z projektowaną definicją standard należytej staranności wyznacza się przy uwzględnieniu, że pełnienie obowiązków w spółce oraz faktyczne zarządzanie spółką przez osobę zarządzającą wymaga co najmniej:
- posiadania kwalifikacji, w tym wiedzy i umiejętności, odpowiednich do pełnienia tych obowiązków w spółce i faktycznego zarządzania spółką,
- przyjęcia odpowiedzialności przez każdą osobę zarządzającą za ogół spraw spółki,
- wdrożenia w spółce skutecznego i adekwatnego ładu organizacyjnego gwarantującego prawidłowość realizacji obowiązków spółki z zakresu prawa podatkowego.
Dostęp do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki
Szczególnie istotne jest precyzyjne określenie reguł dostępu osób trzecich do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki.
Projektowany art. 178 § 1a o.p. przewiduje poszerzenie kręgu podmiotów uprawnionych do dostępu do akt sprawy w porównaniu z § 1. Uprawnienie to ma przysługiwać nie tylko stronie danego postępowania (np. spółce kapitałowej, wobec której prowadzone jest postępowanie wymiarowe), lecz także osobie trzeciej, która jest stroną odrębnego postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej tej osoby.
Warunkiem nabycia tego uprawnienia jest wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej, co oznacza, że jej sytuacja procesowa musi być już określona, a nie jedynie hipotetyczna. Jednocześnie uprawnienie to nie wygasa z chwilą zakończenia tego postępowania, na co wskazuje końcowa część § 1a. Takie rozwiązanie jest konieczne, aby osoba trzecia mogła skorzystać z nadzwyczajnych środków zaskarżenia wobec decyzji rozstrzygającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.
Decyzja zabezpieczająca
Projektowany art. 33b o.p. zakłada możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu już na etapie trwającego postępowania wobec osoby trzeciej, a nie dopiero po jego zakończeniu i wydaniu rozstrzygnięcia.
Warunkiem zastosowania tego rozwiązania ma być istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez osobę trzecią, w szczególności w sytuacji, gdy nie reguluje ona wymagalnych należności publicznoprawnych lub podejmuje działania zmierzające do wyzbywania się majątku.
Przedłużenie terminu do wydania decyzji
Projekt zakłada również znaczące wydłużenie terminu na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – z pięciu do siedmiu lat. Uzasadnieniem tej zmiany jest konieczność rzetelnego i pogłębionego badania złożonych spraw, w szczególności tych prowadzonych przez wiele lat, w których materiał dowodowy był zbierany na różnych etapach postępowania.
W praktyce oznacza to, że członkowie zarządów i inne osoby objęte odpowiedzialnością będą pozostawać dłużej w stanie niepewności co do ewentualnego wszczęcia postępowania wobec nich.
Ocena proponowanych rozwiązań
Projektowana regulacja całkowicie przeobraża model prowadzenia postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Z jednej strony wprowadza szereg uzasadnionych rozwiązań inspirowanych orzecznictwem TSUE, które wzmacniają ochronę uczestników tych postępowań.
Z drugiej strony jednak generuje liczne zagrożenia i ryzyka dla stabilnego funkcjonowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich. Ryzyka te są dodatkowo spotęgowane niepewnością interpretacyjną, wynikającą z zastosowania wielu klauzul generalnych w projektowanych przepisach.